Appalto. Responsabilità solidale tra committente, appaltatore e subappaltatore. Circolare Agenzia Entrate 2/E del 1° marzo 2013. Nuovi chiarimenti su ambito di applicazione oggettivo, soggettivo e temporale della responsabilità solidale per versamenti di ritenute fiscali redditi lavoro dipendente e IVA.

Circ Ag En 2E – responsabilità solidale appalto

Circ Ag En 40-E responsabilità solidale appalto

 

 

Con la circolare n. 2/E del 1.3.2013 l’Agenzia delle Entrate fornisce ulteriori chiarimenti rispetto ai precedenti già forniti con la precedente Circolare n. 40/E dell’8.10.12, approfondendo alcuni aspetti dell’importante tematica inerente la responsabilità solidale ex lege tra committente, appaltatore e subappaltatore per l’assolvimento degli obblighi retributivi, contributivi e fiscali.

In via generale, giova ricordare che il tema in esame è disciplinato in diversi contesti normativi di non facile interpretazione e coordinamento, di recente ulteriormente complicati con l’entrata in vigore del decreto legge n. 83 del 22 giugno 2012, convertito con modifiche dalla legge n. 134 del 7 agosto 2012 (il c.d. “decreto crescita”) che, all’art. 13-ter, è intervenuto in materia di responsabilità fiscale negli appalti sostituendo integralmente il comma 28 dell’articolo 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 e aggiungendo i commi 28-bis e 28-ter.

Le nuove previsioni dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del decreto legge 4 luglio 2006, n. 223 continuano a suscitare numerosi dubbi applicativi, in parte esaminati dall’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 40/E del 2012 e di recente oggetto di ulteriori chiarimenti con la circolare n. 2/E del 2013.

In tale contesto normativo occorre preliminarmente esaminare gli obblighi amministravi e fiscali relativi ai contratti di appalto tra privati.

La disciplina applicabile al contratto di appalto tra privati dipende essenzialmente dalla natura del Committente.

In particolare, al fine di individuare compiutamente la disciplina applicabile a ciascun contratto d’appalto,  occorre in primo luogo distinguere tra committente persona fisica (che non agisce nell’ambito di una attività di impresa) e committente imprenditore (che invece esercita attività imprenditoriale o professionale):

– al committente persona fisica si applica soltanto la disciplina generale dettata dal codice civile, ossia l’art. 1676 c.c. in forza del quale i dipendenti dell’appaltatore/subappaltatore possono agire direttamente contro il committente/subcommittente per il pagamento delle retribuzioni e dei corrispettivi entro i limiti del debito del (sub)committente verso il (sub)appaltatore per le prestazioni eseguite in virtù del contratto d’appalto;

– al committente imprenditore è applicabile non solo il ricordato art. 1676 c.c., ma anche  la disciplina prevista dal D.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276 e dell’art. 35, commi 28, 28-bis e 28-ter, del Decreto Legge 4 luglio 2006, n. 223.

Fatte tale precisazioni di ordine generale è possibile ora esaminare con maggiore dettaglio il vigente regime di responsabilità solidale nell’appalto con committente imprenditore.

1) Retribuzioni e contributi previdenziali.

L’art. 29, comma 2, del d.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276 prevede la responsabilità solidale del committente per le retribuzioni e i contributi previdenziali dovuti dall’appaltatore e dal subappaltatore ai propri dipendenti impiegati nell’appalto; in particolare, per un periodo di due anni dalla cessazione dell’appalto, il committente risponde insieme all’appaltatore di:
– retribuzioni;

– quota di trattamento di fine rapporto (TFR);

– contributi previdenziali.

Sono escluse dalla solidarietà le sole sanzioni civili aventi natura risarcitoria.

In virtù di quanto espressamente previsto al comma 6 del medesimo art. 29 del D.Lgs. n. 10 settembre 2003, n. 276, tale regime di responsabilità solidale per retribuzioni e contributi previdenziali non si applica alle persone fisiche non imprenditori e ai condomini.

2) Ritenute fiscali sui redditi da lavoro dipendente e IVA.

L’art. 35, commi 28, 28-bis e 28-ter, del d.L. 4 luglio 2006, n. 223, così come da ultimo modificati e introdotti con l’art. 13 ter del ricordato “decreto crescita”, contempla ulteriori responsabilità solidali tra committente, appaltatore e subappaltatore.

 

Obblighi dell’Appaltatore.

Il nuovo comma 28 dell’art. 35 prevede che l’appaltatore è soggetto a responsabilità solidale nei confronti dell’Erario per il corretto adempimento da parte del subappaltatore degli obblighi relativi ai versamenti dovuti per le ritenute alla fonte sui redditi da lavoro dipendente nonchè ai versamenti IVA.

Il limite massimo previsto dalla norma per tale responsabilità solidale dell’appaltatore è pari all’ammontare del corrispettivo dovuto al subappaltatore.

Il successivo comma 28 bis del medesimo art. 35 esclude tale regime di solidarietà qualora l’appaltatore ottenga l’attestazione, asseverata da CAF o da professionisti abilitati, dell’avvenuto versamento all’erario delle ritenute fiscali sui redditi di lavoro dipendente e del versamento dell’imposta sul valore aggiunto dovuta dal subappaltatore.

In merito ai dubbi interpretativi sorti sulla sussistenza di modalità alternative di ottenimento dell’attestazione di avvenuto versamento, l’Agenzia delle Entrate con la circolare n. 40/E del 2012 aveva già chiarito che, in alternativa all’asseverazione, è possibile utilizzare  una dichiarazione sostitutiva resa dallo stesso appaltatore o dal subappaltatore ai sensi del DPR n. 445 del 2000 attestante l’avvenuto adempimento degli obblighi richiesti dalla disposizione in esame, purché contenente specifiche indicazioni su periodo e modalità di avvenuto versamento dell’IVA, su periodo di avvenuto versamento delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente nonché degli estremi identificativi degli F24 tramite i quali si sono versate dette imposte e della riferibilità dell’IVA e delle ritenute al contratto di appalto di cui si effettua la dichiarazione.

Sempre in merito all’attestazione, la circolare 2/E del 2013 ha precisato che, in caso di più contratti tra le medesime parti, è possibile rilasciare un’unica attestazione che indichi il regolare adempimento degli obblighi fiscali rispetto a tutti i contratti.

Qualora l’appaltatore non riceva l’attestazione è legittimato a sospendere il pagamento fino all’ottenimento della stessa.

Nel caso in cui l’appaltatore effettui il pagamento del corrispettivo pattuito con il Subappaltatore prima di effettuare le predette verifiche potrà essere punito con una sanzione pecuniaria da Euro 5.000,00 ad Euro 200.000,00.

La circolare 2/E del 2013 ha specificato che, nel caso di pagamenti tramite bonifico, gli obblighi fiscali devono essere regolarmente adempiuti con disposizione bancaria, indipendentemente dal momento di accreditamento delle somme al beneficiario.

La circolare prevede inoltre che nel caso in cui l’appaltatore o il subappaltatore cedano il proprio credito a terzi l’attestazione di regolarità fiscale con particolare riferimento al momento in cui viene data notizia al debitore ceduto della cessione del credito al terzo.

 

Obblighi del Committente.

Il comma 28-bis dell’articolo 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 dispone che il committente possa procedere al pagamento dell’appaltatore solo previa verifica della attestazione relativa al regolare assolvimento da parte di quest’ultimo – e degli eventuali subappaltatori – dell’IVA e delle ritenute sui redditi da lavoro dipendente.

Il committente, quindi, deve sospendere il pagamento fino a quando non sia in possesso di tale documentazione. In caso di inosservanza di tale sospensione del pagamento il committente può incorre in una sanzione pecuniaria da euro 5.000,00 a euro 200.000,00.

Con riferimento all’attestazione si fa riferimento a quanto sopra esposto in merito agli obblighi dell’appaltatore.

Va, da ultimo, rimarcato che a differenza di quanto previsto per i rapporti tra appaltatore e subappaltatore, la norma in esame non prevede a carico a carico del committente  alcuna forma di responsabilità solidale nei confronti dell’Erario per il versamento delle ritenute e dell’IVA.

 

Ambito di applicazione oggettivo.

Un primo dubbio applicativo è sorto poichè l’art. 13-ter del “decreto crescita” è collocato nel Titolo I – “Misure urgenti per l’edilizia, le infrastrutture e i trasporti”, Capo III rubricato “Misure per l’edilizia”. Tale collocazione poteva indurre a ritenere che la relativa disciplina fosse applicabile esclusivamente al settore edile. Al riguardo, l’Agenzia delle Entrate, con la circolare 2/E del 2013, ha precisato che l’ambito applicativo della norma non è limitato al settore edile, ma si estende a tutti i contratti di appalto a prescindere dal settore di riferimento.

L’ambito oggettivo di applicazione della disciplina contenuta nei nuovi commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223 era inoltre incerto a causa della diversa formulazione dei commi 28 e 28-ter i quali dispongono  rispettivamente: “in caso di appalto di opere o di servizi” e “contratti di appalto e subappalto di opere, forniture e servizi”.

Ci si chiedeva se i nuovi commi dell’art. 35, e le relative conseguenze sanzionatoria in caso di violazione degli obblighi ivi previsti, fossero estensivamente applicabili a contratti similari.

Tale importante aspetto è stato chiarito nella circolare n. 2/E del 2013 che ha espressamente escluso dal campo di applicazione della normativa in esame tutti i contratti diversi dall’appalto/subappalto di opere e servizi, quali:

– gli appalti di fornitura dei beni ;

– i contratto d’opera di cui all’art. 2222 c.c.;

– i contratti di trasporto di cui agli artt. 1678 e seguenti del c.c.;

– i contratti di subfornitura disciplinato dalla legge 18 giugno 1998, n. 192;

– le prestazioni rese nell’ambito del rapporto consortile.

 

Ambito di applicazione soggettivo.

Sotto il profilo soggettivo, il testo del nuovo comma 28-ter dell’art. 35 si limita a disporre che il contratto deve essere rilevante ai fini IVA e concluso tra soggetti di cui agli articoli 73 e 74 del TUIR.

Al riguardo la circolare n. 2/E del 2013 si limita a chiarire che la normativa in esame si applica alle sole imprese commerciali, con esclusione delle persone fisiche in quanto prive di soggettività passiva ai fini iva e del “condominio” in quanto ente non indicato dagli art. 73 e 74 del TUIR.

Il comma 28-ter dell’art. 35 esclude poi espressamente dall’applicazione della disciplina le stazione appaltanti pubbliche di cui all’articolo 3, comma 33, del Lgs. 12 aprile 2006, n. 163, senza specificare nulla in merito ai rapporti tra appaltatore e subappaltatore nell’ambito degli appalti pubblici, sebbene il tenore letterale del comma 28-ter dell’art. 35 sembra escludere dall’applicazione della normativa unicamente il rapporto tra stazione appaltante pubblica e appaltatore, ma non il rapporto tra appaltatore e subappaltatore.

La disciplina dei commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223 appare quindi applicabile ai soli  rapporti tra appaltatore e subappaltatore di appalti pubblici.

 

Ambito di applicazione temporale.

La circolare n. 2/E del 2013 ribadisce quanto già precisato dalla circolare n. 40/E del 2012, ossia che la normativa in esame si applica ai contratti stipulati dal 12 agosto 2012, chiarendo ulteriormente che ai fini dell’applicazione degli obblighi di cui ai commi 28, 28-bis e 28-ter dell’art. 35 del d.L. 4 luglio 2006, n. 223, il rinnovo di un contratto equivale ad una nuova stipulazione.

In conclusione della presente disamina, non può omettersi di formulare una generale critica al descritto sistema di responsabilità solidale negli appalti.

L’impianto normativo stratificatosi negli ultimi anni se da un lato sembra ispirato alla condivisibile lotta all’evasione e al sommerso, per molti versi, sembra eccessivamente caratterizzato dall’intento di allegerire l’Amministrazione statale di una serie di attività accertative e poteri tipicamente propri, finendo per addossarli ai committenti e appaltatori cui, però, vengono attribuite possibilità troppo ampie di sospensione pagamenti e controlli di regolarità contributiva e fiscale. Il tutto con l’effetto di aggravare e ingessare ulteriormente il sistema economico degli appalti, già in gravissima crisi generale anche a causa della nota cronicità dei lunghissimi, e sempre più spesso strumentali, ritardi nei pagamenti dei corrispettivi.

a cura di Avv. Mariano Agresti

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